Расходы при УСН

РАСХОДЫ НА УСЛУГИ ПРИ УСН

   Согласно пункту 2 статьи 18 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) упрощенная система налогообложения (далее - УСН) представляет собой один из пяти специальных налоговых режимов, действующих в России. Порядок и особенности ее применения установлены главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, согласно которой налогоплательщиками "упрощенного" налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном названной главой.

  При этом уменьшать доходную часть в рамках УСН можно только на расходы, включенные в перечень, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, который является закрытым, не подлежащим расширению. Об этом контролирующие органы постоянно напоминают налогоплательщикам в своих разъяснениях. В частности, на это обращено внимание в Письмах Минфина России от 23.03.2017 г. N 03-11-11/16982, от 01.09.2014 г. N 03-11-06/2/43627, от 17.02.2014 г. N 03-11-06/2/6268 и в других. Поддерживает Минфин России в этом вопросе и налоговая служба, что подтверждается Письмом ФНС России от 06.08.2014 г. N ГД-4-3/15322@.

   Причем в силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ в составе налогооблагаемых расходов "упрощенца" учитываются только те расходы из перечня, установленного пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, которые соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иначе говоря, расходы плательщика "упрощенного" налога признаются налогооблагаемыми расходами, если они являются обоснованными (то есть, экономически оправданными), документально подтвержденными и направлены на получение доходов. Такие разъяснения даны и в Письме Минфина России от 21.04.2017 г. N 03-11-06/2/23989.

   Ряд услуг сторонних организаций прямо назван в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Поскольку они представляют собой самостоятельный вид расходов, то при их учете у плательщика "упрощенного" налога проблем не возникает. Например, если плательщик "упрощенного" налога является собственником здания (или арендует его), то он в любом случае несет расходы на обеспечение его пожарной безопасности, в состав которой включены, в том числе приобретение средств пожаротушения (огнетушителей, инвентаря пожарных щитов, пожарной сигнализации и так далее). Учесть такие расходы можно на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ или в составе расходов на приобретение ОС, если, например, стоимость монтируемой системы пожарной сигнализации превысит 100 000 рублей. О том, что в последнем случае используется именно такой способ учета осуществленных затрат, говорит и Письмо Минфина России 16.12.2008 г. N 03-03-06/4/96.

   Поскольку контролирующие органы настаивают на том, что стоимость системы пожарной сигнализации складывается из цены оборудования, его монтажа и пусконаладочных работ, то обычно расходы на пожарную сигнализацию учитываются как расходы на приобретение основных средств. Так как смонтированная система пожарной сигнализации требует определенного обслуживания, то учесть эти расходы налогоплательщик вправе на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (включаются в расходы по факту их оплаты).

   В то же время "закрытость" перечня пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не позволяет напрямую учитывать определенные услуги третьих лиц. Однако это вовсе не означает, что расходы на оплату таких услуг будут "потеряны". Дело в том, что часть услуг, оказываемых налогоплательщику организациями и индивидуальными предпринимателями, можно учесть как материальные расходы на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

  Предположим, что организация, применяющая доходно-расходную УСН, занята производственной деятельностью, которая негативно сказывается на окружающей среде. Значит, она платит за негативное воздействие на окружающую среду. Если она оплачивает сторонней организации выполненные работы по расчету платы за негативное воздействие на окружающую среду, ведению учета движения отходов, заполнению формы по отходам и составлению и сдаче отчета об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов, то учесть такие расходы напрямую она не сможет, поскольку такие расходы в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не поименованы. В то же время на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ их можно признать материальными расходами.

    Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

  К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

   Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

  Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

   На основании вышеизложенного расходы упрощенца на оплату выполненных сторонней организацией работ по расчету платы за негативное воздействие на окружающую среду, ведению учета движения отходов, заполнению формы по отходам и составлению и сдаче отчета об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов, необходимых для уплаты платежей по загрязнению окружающей среды, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 21.04.2017 г. N 03-11-06/2/23989.

   На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в рамках УСН можно отнести оплату работ субподрядных организаций (Письмо Минфина России от 26.04.2016 г. N 03-11-06/2/24019), оплату услуг экспедиторов (Письмо Минфина РФ от 15.04.2010 г. N 03-11-06/2/59), затраты на приобретение онлайн-кассы (Письмо Минфина России от 09.12.2016 г. N 03-11-06/2/73772), затраты по ремонту и обслуживанию оргтехники (Письмо Минфина России от 25.12.2015 г. N 03-11-06/2/76408), затраты на оплату коммунальных услуг (Письмо Минфина России от 11.07.2016 г. N 03-11-06/2/40349) и так далее.

   В то же время важно понимать, что к налогооблагаемым расходам упрощенца в качестве материальных затрат могут относиться услуги сторонних организаций, носящие производственный характер. Если это условие не выполняется, и данные услуги прямо в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не поименованы, то для целей налогообложения они будут "потеряны". Например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2017 г. N Ф10-509/2017 по делу N А23-1412/2016, в котором предметом спора стали расходы на оплату услуг организаций, предоставляющих свой персонал для работы. Разбираясь в материалах данного дела, суд указал, что договоры, заключенные налогоплательщиком, не являются договорами оказания услуг, расходы по которым в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным расходам, и которые в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ подлежат учету при УСН.

   Как известно, применять УСН могут не только организации, но и индивидуальные предприниматели, которые наравне с организациями зачастую выступают работодателями, а значит, обязаны вести кадровый учет.

   Компании часто привлекают сторонних специалистов для кадрового учета. Налоговый кодекс не позволяет учесть расходы на ведение кадрового учета, что подтверждает и Минфин России в Письме от 29.03.2007 г. N 03-11-04/2/72. Нельзя в составе расходов признать и расходы по управлению организацией, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 13.02.2013 г. N 03-11-06/2/3694.

   Таким образом, в составе налоговой базы при УСН можно учесть лишь те услуги сторонних организаций, которые прямо названы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Часть услуг, отсутствующих в закрытом перечне расходов, в силу их производственной направленности можно признать материальными расходами, а часть, которая не относится к этим двум категориям, будет "потеряна" для целей налогообложения.