Необоснованная налоговая выгода 2017

     С 19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ о пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Действие статьи распространяется на налоговые проверки, назначенные после 19 августа 2017г.

     Поправки связаны с Пленумом ВАС № 53 от 12.10.2006, который в 2006 году дал понятие необоснованной налоговой выгоды.

     Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщика.

      В п. 3 ст. 54.1 НК РФ говорится о том, что подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогового законодательства, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

     Кроме того с 2015 года камеральная проверка НДС-деклараций проводится с помощью специальной программы, которая позволяет выявить неблагонадежных контрагентов. С 1 октября 2017 года налоговая служба планирует подключить к этому сервису еще и банковские данные о движении денежных средств по счетам. Если компания 2 квартала подряд не оплачивает принятые к учету товары (работы, услуги), по которым заявлен налоговый вычет, это говорит о схеме ухода от налогообложения. При выявлении таких операций налоговики будут вызывать и задавать вопросы по неоплаченным счетам-фактурам.

        В письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ ФНС обращается к территориальным инспекциям, что надо внимательнее подходить к доказательствам того, что компанией получена необоснованная налоговая выгода. То есть голословные факты, если к примеру компания-контрагент не уплатила налоги с полученных доходов, сегодня уже не пройдут. Он налоговых инспекторов требуется всё-таки обращать внимание на те положительные факты, которые следуют из судебной практики. Где удалось доказать и подтвердить схему.

      Следует обратить внимание на письмо ФНС от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@. В нем налоговая служба сформировала три позиции, когда нельзя признавать необоснованную налоговую выгоду:

1. Нет доказательства, что фирмы-однодневки подконтрольны проверяемому на¬логоплательщику.

Например, по АСК НДС-2 выявлено, что контрагент с низкой налоговой нагрузкой, не сдает отчетность, по банковскому по счету только деньги приходят-уходят, никаких расходов на офис и коммуналку. У налоговых органов в этом случае сразу виноват покупатель. Поскольку к контрагенту-однодневке идти на проверку налоговым инспекторам бесполезно, там нет ни доходов, ни должностных лиц. А вот у покупателя доходы, расходы, реальная деятельность и к нему сразу все налоговые претензии.

Если не доказана подконтрольность фирмы-однодневки налогоплательщику, то нет доказательств в получении необоснованной выгоды.

2. Недобросовестность контрагентов 2–3 звена не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком. Приведены в качестве примера 2 громких дела. Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (ООО «Центррегиону¬голь»), от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).

3. Почерковедческая экспертиза также не является подтверждением получения необоснованной налоговой выгоды.

Схемы должны выявляться налоговыми органами только в комплексе. То есть и экспертиза почерка, и опросы/допросы и недобросовестность контрагентов. Все эти обстоятельства должны рассматриваться в совокупности. Должно уделяться внимание наличию деловой цели и реальности хозяйственных операций. Формальный подход к доказыванию необоснованной налоговой выгоды должен быть исключен.

     Появление статьи 54.1 в НК РФ взволновало профессиональные бизнес-сообщества. Многие специалисты сходятся во мнении, что она не только не решит проблему трактовки необоснованной налоговой выгоды, а, напротив, создаст почву для новых споров ФНС с налогоплательщиками.

    В письме ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ налоговым инспекторам рекомендуется обращать внимание на отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании — поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров.

    Гражданский кодекс не обязывает руководителей лично встречаться и оформлять при этом представительские расходы. Но, как видим, такие документы при встречах лучше составить. Наличие представительских расходов подтвердит фактическую встречу руководителей. Дополнительным аргументом в подтверждении реальности проводимых операций является наличие графиков документооборота, положений о внутреннем контроле, подписанных сотрудниками документов о движении ТМЦ и пр.

Дробление бизнеса

     Часто на практике производится дробление бизнеса, формально соответствующее действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующее цель получить экономию в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении специального и общего режима налогообложения.

    Законодательство разрешает создание дочерних организаций, равно как не ограничивает учредителей в количестве создаваемых ими предприятий. Однако зачастую такой выбор хозяйствования заведомо воспринимается налоговыми органами как способ извлечения необоснованной налоговой выгоды.

     Искусственное дробление бизнеса стало возникать с внедрением в налоговое законодательство специальных налоговых режимов, таких как УСН и ЕНВД.

   Пониженная налоговая нагрузка, ориентированная на малый бизнес, показалась средним и крупным предприятиям столь привлекательной, что они пошли на искусственное разукрупнение бизнеса и вытекающие из этого неудобства, связанные с управлением множеством разрозненных налогоплательщиков. Возросшие налоговые риски не вызвали утраты интереса к данной схеме, она и сегодня весьма популярна среди налогоплательщиков.

     ФНС выпустила письмо от 11.08.2017г. № СА-4-7/15895@, где рассмотрены схемы дробления бизнеса со ссылками на судебные дела. Причем как выигрышные, так и проигрышные налогоплательщиками. 

Признаками применения схемы дробления бизнеса могут выступать такие обстоятельства, как:

• дробление производственного процесса между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН), вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

• налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от ее использования;

• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей (численности персонала);

• формальное перераспределение между участниками работающего персонала без изменения их должностных обязанностей;

• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы может являться другой ее участник либо поставщики и покупатели общие для всех участников схемы;

• общими являются службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, персонал, используемые помещения, оргтехника и т. д.

       При доказывании в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

       Суды неоднократно обращали внимание на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.

      Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

      Если установлено, что учредители группы компаний (ОРН + УСН или ЕНВД) одни и те же лица, аренда офиса располагается по одному адресу, персонал совмещает трудовую деятельность в этих компаниях (например, главный бухгалтер, юрист, кадровый работник), или персонал был переведен из одной компании в другую зависимую, деятельность обществ взаимосвязана (например, через агентскую схему реализации) — это дополнительное основание для доначисления налогов в связи с полученной необоснованной налоговой выгодой (если таковая имела место быть).

Сотрудничество ФНС и Следственного комитета при проверках

     Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ о направлении методических рекомендации для территориальных налоговых и следственных органов по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов).

       Цель Методических рекомендаций — повысить эффективность работы налоговых органов по выявлению и доказыванию случаев умышленного уклонения от налогов.

        При проверках необходимо доказывать умышленную неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Дело в том, что умышленные действия влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Об этом сказано в п. 3 ст. 122 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неумышленная не¬уплата налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), наказывается штрафом в размере 20 % от неуплаченной суммы.

        При доказанном умысле сумма штрафа повышается в 2 раза. Кроме того, умышленное уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное в крупном размере, может повлечь уголовную ответственность виновного должностного лица (п. 4 ст. 110 НК РФ, ст. 199 УК РФ, п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

          Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение 40% штрафа, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего.

        Схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном «дроблении» бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по спецрежиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц. В то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Использование подставных лиц (фирмы-однодневки) происходит, как правило, умышленно, и задача налоговых и следственных органов — это выявить и доказать. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги.

           Отдельно стоит остановиться на двух приложениях к письму.

1. Перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников по выбору контрагентов, процедуре подписания договоров, учету ТМЦ.

2. Перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у руководителя компании.

             Это подсказка налогоплательщикам: о чем их могут спрашивать проверяющие.

     Вообще директору одному в налоговые органы ходить не желательно. Лучше взять в сопровождение налогового юриста. Поскольку директор может не знать многих тонкостей, связанных с работой бухгалтерии, бухгалтерской программой, налоговыми обязательствами.

      Согласно ст. 31 и ст. 90 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

          При этом НК РФ не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе.

          Налоговым законодательством не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ.

Комиссии по легализации зарплатных налогов

        ФНС выпустила обзорное письмо о комиссиях по легализации налоговой базы по страховым взносам и НДФЛ (письмо ФНС от 25.07.2017 г. № ЕД-4-15/14490@).

            В письме определена последовательность контрольных мероприятий по выявлению:

• отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности недостоверных сведений,

• выплаты «теневой» зарплаты,

• несвоевременного перечисления НДФЛ,

• несвоевременного перечисления страховых взносов,

• выявление работодателей, выплачивающих зарплату ниже прожиточного минимума или МРОТ, а также работодателей, не оформляющих трудовые отношения с работниками.

Определены этапы работы налоговых органов по легализации налоговой базы, оценки групп плательщиков, порядок анализа плательщиков (налоговых агентов), деятельность которых подлежит рассмотрению на заседаниях комиссии.

Отбору для рассмотрения на заседании комиссии подлежат следующие группы плательщиков:

— налогоплательщики, имеющие низкую налоговую нагрузку по НДФЛ, уплачиваемому ИП. Налоговая нагрузка по НДФЛ определяется как отношение суммы исчисленного НДФЛ от предпринимательской деятельности (стр. 070 разд. 2 декл. 3-НДФЛ) к общей сумме доходов от ведения данной деятельности за период (стр. 110 Лист В декл. 3-НДФЛ).

— налогоплательщики — налоговые агенты по НДФЛ:

1) имеющие задолженность по перечислению НДФЛ;

2) снизившие поступления НДФЛ относительно предыдущего отчетного (налогового) периода более чем на 10%.

         Важно заметить, что анализируется снижение поступлений НДФЛ по сравнению с предыдущим кварталом. Поскольку 6-НДФЛ сдается ежеквартально. Однако, снижение налога может быть связана с совершенно реальными обстоятельствами. Например, привлечение работников по гражданско-правовым договорам на непостоянные работы. Все это придется объяснять налоговикам.

По страховым взносам отбору для рассмотрения на комиссии подлежат следующие плательщики:

1) имеющие задолженность по перечислению взносов;

2) снизившие поступления взносов относительно предыдущего отчетного (расчетного) периода при постоянном количестве работников;

3) снизившие численность работников в течение отчетного периода, более чем на 30% по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

4) плательщики, исчислявшие в предыдущих отчетных периодах страховые взносы по дополнительным тарифам 9% либо 6%, при этом в текущем отчетном периоде применившие иные ставки тарифов.

        Разумеется, наличие указанных обстоятельств не говорит о применении каких-то схем или занижении налогов (взносов). Налоговики будут вызывать на комиссии разбираться: почему произошло снижение поступлений. Необходимо будет предоставлять объяснения, документы.

          За неявку на комиссию штраф для должностного лица составит по ст. 19.4 КоАП РФ на должностных лиц — от 2000 до 4000 рублей.

Контроль цен в сделках

        С 1 января 2012 года НК РФ дополнен разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Там установлен порядок налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами и особые правила налогового контроля за ними.

        Не все сделки с взаимозависимыми лицами являются контролируемыми. Перечень контролируемых сделок, а также приравненных к контролируемым и исключений из них, приведен в статье 105.14 НК РФ.

      Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок территориальных ИФНС (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Контроль за ценами в указанном случае осуществляет Центральный аппарат ФНС России.

       Минфин России, не раз высказывался о праве территориальных ИФНС проверять ценообразование между взаимозависимыми лицами, если манипулирование уровнем цен в неконтролируемых сделках привело к получению необоснованной налоговой выгоды (письма от 18.10.2012г. № 03-01-18/8-145, от 08.07.2016г. № 03- 07-11/40217).

       Судебная практика неоднозначна. В пользу ИФНС - Определение СКЭС ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015 (ООО «Деловой центр Минаевский»). По мнению ИФНС, факт взаимозависимости лиц (продавца и покупателя), существенное превышение рыночной стоимости спорного имущества над договорной ценой свидетельствуют о цели незаконного снижения налогообложения и дают налоговому органу право провести проверку цен по неконтролируемым сделкам.

     Как указал суд, признавая позицию налогового органа обоснованной, поскольку налогоплательщик и организации — покупатели недвижимости являются взаимозависимыми лицами и отношения между ними могут оказывать влияние на экономические результаты их деятельности, ИФНС вправе провести проверку правильности применения цен по договорам купли-продажи указанной недвижимости.

        Обнаруженное во время такой проверки существенное превышение рыночной стоимости спорных объектов над ценой по заключенным сделкам свидетельствует о согласованности действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним покупателей этих объектов на занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, а также на сохранение за покупателями возможности применения УСН.

   В связи с чем ИФНС правомерно в целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика применила рыночную стоимость спорных объектов, установленную на основании отчета оценщика.

         В пользу налогоплательщика - Определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308- КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 (ООО «СтавГазобору-дование»). Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при исчислении налогов ввиду поставок сжиженного газа взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным по данному региону. Придя к данному выводу, налоговый орган произвел корректировку цен, примененных сторонами сделок, с использованием метода сопоставимых цен (пункт 1 статьи 105.7 НК РФ).

     Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ поддержала налогоплательщика, указав что, в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится ФНС с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

     По сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих особому контролю, сделки, не соот-ветствующие критерию контролируемых сделок.

     Таким образом, в силу прямого запрета контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.